אבסורד: המניות שוות אפס ובכל זאת תשלמו מס

מה זה? חברה יזמית או איגוד מקרקעין? אילוסטרציה: stockphoto mania | שטארסטוק

ארגונים בין-לאומיים נוהגים לבחון את מערכות המיסוי של מדינות שונות, על פי פרמטרים אובייקטיביים הבודקים לא רק את היקף גביית המס מכל מערכת מיסוי נתונה, אלא גם את יעילותו, פשטות הכנת הדיווח, פשטות חישוב המס, והעלות/הזמן הנדרשים לנישום שומר חוק למלא את חובותיו לתשלום המס.

דומה, כי אם היו מבצעים בדיקות אלה על מערכת מיסוי המקרקעין בישראל, הייתה מתגלה תמונה עגומה. נזכיר, כי מיסוי מקרקעין אינו שונה, במהותו, מכל מס רווח הון אחר, אולם בישראל, לא רק שקיים חוק נפרד להטלת מיסוי מקרקעין ולגבייתו, אלא מערכות המיסוי עצמן שונות. אומנם במהלך השנים האחרונות נעשה ניסיון לצמצם פערים אלה, אולם הדרך עוד רחוקה.

לאור פסיקה שפורסמה לאחרונה בעניין סיווגה של חברה כ"איגוד מקרקעין" נבקש להדגים את הטענה בתחום זה. מלכתחילה, מכירת מניות של כל חברה חייבת במס רווח הון. מאחר ומניות מוחרגות מתחולת הגדרת המונח "נכס" בחוק מע"מ, לא מוטל על מכירה זו מע"מ, ואילו רוכש המניות אינו מחויב בכל מס.

לעומת זאת, בכל הנוגע לעסקה ב"איגוד מקרקעין" המצב שונה בתכלית. נזכיר כי המונח איגוד מקרקעין, נחקק לראשונה בשנת 1963 כניסיון של המחוקק למנוע פרצת מס נפוצה. בתקופה זו, לא הוטל בישראל מס רווח הון אולם מכירת מקרקעין חויבה במס. במצב חוקי זה, אנשים רכשו מקרקעין באמצעות חברות וביצעו מכירה לא של המקרקעין אלא של מניות החברה. כך, נמנעו אנשים מלשלם כל מס בגין העסקה.

כתגובה לכך, קבע המחוקק כי מכירה של חברה מסוימת, שכל רכושה ונכסיה הם מקרקעין בישראל, תיחשב כמכירת המקרקעין עצמם. המחוקק ביקש לערוך השקפה בין מכירת מניות החברה למכירת מקרקעיה. חברה זו, נקראה על ידי המחוקק "איגוד מקרקעין".

אלא שלאורך השנים, גדל העיוות של משטר מס זה, שכן בחישוב השבח שחל בגין מכירת מניות החברה, הורה החוק על התעלמות משוויה הכלכלי של החברה, והתמקד בשווי המקרקעין בלבד. כלומר – לאורך השנים, התפתחה מערכת מיסוי נפרדת לחלוטין, שהבחינה בין מכירת מניות "רגילות" לבין מכירת מניות באיגוד מקרקעין. כפילות של מערכות מיסוי!!

בשנת 2005 נערכה רפורמה מהותית במיסוי איגודי המקרקעין ונקבע לראשונה, כי אופן חישוב המס שחל על איגודי מקרקעין יהיה בהתאם לדיני המס הרגילים החלים על מניות. אלא שרפורמה זו עסקה אך ורק במס השבח החל על מוכר המניות, ולא במע"מ או במס הרכישה החל בעסקה.

כך, גם כיום, מכירת מניות אינה חייבת, כאמור, במע"מ. אולם, חוק מע"מ אשר עוקב אחר הוראות חוק מיסוי מקרקעין, רואה במניות של "איגוד מקרקעין" כמכירה של מקרקעין, ומחיל מע"מ בגין מכירה זו.

אולם הפער המשמעותי ביותר בעסקאות של מניות באיגוד מקרקעין בא לידי ביטוי בתחום מס הרכישה. גם כיום, רוכש מניות באיגוד מקרקעין, לא רק שמתחייב במע"מ על רכישת המניות, אלא שהמס מחושב בהתאם לשווי מקרקעי החברה – במנותק משווי מניות החברה עצמן.

נדגים זאת באמצעות המקרה הבא: יזם מוכר מניות של איגוד מקרקעין. האיגוד הוא הבעלים של קרקע בשווי 10 מיליון שקל, אולם כנגדה רובץ חוב של 20 מיליון. מבחינה כלכלית, מניות החברה הינן בעלות שווי שלילי או שהן שוות אפס שקלים… אולם, חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי לצורכי מס רכישה, המס מוטל על פי שווי המקרקעין של החברה, קרי: 6%X10 מיליון שקל. שהם 600 אלף שקל.

משכך, נודעת חשיבות מרובה לסיווג החברה הנמכרת – האם היא חברה "רגילה" או "איגוד מקרקעין". אלא שבחינה זו אינה פשוטה כלל ועיקר ולמעשה מדובר על מספר מבחני משנה:

איגוד מקרקעין הוא חברה פרטית שכל נכסיה הם מקרקעין בישראל. במידה ולחברה עשויים להיות נכסים נוספים כמו מזומן, ניירות ערך, או כל רכוש אחר, יש להמשיך ולבחון האם מדובר בנכסים המשמשים את החברה לייצור הכנסתה, וגם במקרה כזה יש להמשיך ולבחון האם מדובר בנכסים הטפלים למטרות העיקריות של החברה. כל עוד מדובר על נכסים שאינם משמשים את החברה ליצור הכנסתה, או שהם טפלים, ניתן להתעלם מהם וסיווגה של החברה ייגזר כ"איגוד מקרקעין".

יוצא איפוא, כי סיווגה של חברה כ"איגוד מקרקעין" ייעשה על פי מבחן "נכסי". דהיינו, בהתאם לזהות נכסיה. נדגים את הבעייתיות של מבחן זה:

לחברה קבלנית ישנם מקרקעין המסווגים בספריה כ"מלאי עסקי". יש ברשותה קרקע לבניית 1,000 יחידות דיור. מדובר על חברה פעילה בעלת מנגנון ניהול ובניה. מכירת חברה זו, תיחשב כמכירה של "איגוד מקרקעין" שכן רכושה ונכסיה הם מקרקעין בישראל. מקרה קיצוני שכזה, בא על פתרונו לא באמצעות שינוי חקיקה, אלא בהוראת ביצוע בה הביעה רשות המסים את דעתה כי תחת תנאים מסוימים, לא יראו בחברה קבלנית כאיגוד מקרקעין.

חברה יצרנית פעלה בעבר בתחום התעשייה. היא הייתה בעלת אולם ייצור וברשותה היו מכונות וציוד רב, לקוחות, ועובדים. עם השנים דעכה פעילות החברה, והיא סגרה למעשה את פעילותה ומכרה את נכסיה. במקרה בו תשאיר החברה את מכירת המקרקעין לסוף פעילותה, ייווצר מצב בו היו ברשותה רק מקרקעין בישראל, והיא תסווג כ…איגוד מקרקעין.

בשנים האחרונות, הדיון סביב סיווג חברות כאיגוד מקרקעין הגיע דווקא מתחום הנדל"ן המניב – מכירה של קניונים וחברות המחזיקות במקבצי דיור. טענות הנישומים הן כי לצד המקרקעין, החברות מחזיקות בנכסים לא מוחשיים מהותיים כגון: מוניטין, ספרי לקוחות, הסכמי שכירות, מנגנון ניהול וכו'. הפסיקה בעניין זה אינה עקבית, ודומה כי טרם נאמרה המילה האחרונה בסוגיה זו.

כך או כך, ניסיון של המחוקק לסתום פרצת מס בשנות השישים, גרם להיווצרותה של מערכת מיסוי נפרדת ושונה ממערכות המיסוי הרגילות. גם לאחר עשרות שנים וניסיון להשוות בין מערכות המיסוי השונות עדיין נישומים נאלצים להשקיע זמן רב ומשאבים יקרים רק בשביל להבין את סיווג החברה הנמכרת על ידם.