הגבול הדק שבין עסקת נדל"ן הונית למסחרית

אילוסטרציה: שאטרסטוק

מיסוי עסקאות מסחריות, שונה בתכלית ממיסוי עסקאות הוניות. בראש ובראשונה, בולטת ההבחנה בשיעורי המס השונים המוטלים על סוגי עסקאות אלה. בכל הנוגע ליחיד – עסקה מסחרית מחויבת בשיעור המס השולי המוטל על אותו היחיד (עד 48% ללא מס יסף) בעוד שעסקה הונית מחויבת בידיו, ככלל, במס בשיעור של 25% (ללא מס יסף). למרות זאת, הכלים להבחנה שבין שני סוגי העסקאות אינם כתובים בחוקי המס, אלא נקבעו והתפתחו במשך השנים על ידי בתי המשפט.

מבחינה אקדמית צרופה, מדובר על מספר מבחנים פשוטים כגון: מבחן משך תקופת האחזקה: ככל שהנכס מוחזק לתקופה ארוכה יותר כך ניתן לראות במכירתו עסקה הונית. אופן מימון העסקה: עסקה הממומנת מהון זר נוטים לראות בה עסקה מסחרית. מבחן הבקיאות: ככל שלנישום יש ידע מקצועי בתחום המכירה כך גדלה הנטייה לראות את העסקה כמסחרית. מבחן פיתוח והשבחת הנכס. מבחן ההיקף הכספי של העסקה ומעל הכל – מבחן "הנסיבות האופפות את העסקה", שהוא מעין מבחן גג הבוחן את יישומן בפועל של כל נסיבות המקרה.

מבחנים אלה רלוונטיים לבחינת כל סוגי העסקאות ולא רק לתחום הנדל"ן. כך, בבתי המשפט נידונו לא פעם מקרים של סיווג פעילות של מכירת ניירות ערך. בעניין זה נשאלה השאלה האם פלוני שהפיק רווחים ממסחר בניירות ערך, נחשב כ"סוחר" או כמשקיע הוני.

בתחום הנדל"ן, מתעוררות בעניין זה שתי שאלות: האחת מן התחום שניראה לכאורה פרוצדוראלי – והיא מרוץ הסמכויות לסיווג העסקה. כידוע, כל עסקאות הנדל"ן בישראל מחויבות בדיווח למשרדי מיסוי מקרקעין – האגף האחראי על אכיפת המיסוי ההוני בתחום הנדל"ן.

כאשר גורם זה מוציא שומה לנישום האם יש סמכות לפקיד השומה (האחראי על אכיפת המיסוי המסחרי) לערוך שומה לגבי אותה הפעולה ולחייבה במס הכנסה? ניטול את המקרה הנפוץ בו נישום מוכר נכס נדל"ן שברשותו, הוא עורך שומה עצמית למיסוי מקרקעין ואף מוזמן לדיוני שומה. בסופו של תהליך, עד שמונה חודשים אם לא הוגשה השגה, יוצאת שומה בה נקבע המס לתשלום. לאחר תקופה ארוכה (עד ארבע שנים!!) פקיד השומה בוחן את דוח המס השנתי של אותו הנישום, ומחליט לסווג את העסקה שכבר נידונה במיסוי מקרקעין ושולם המס בגינה, כעסקה מסחרית.

בפנינו אם כן מעין "מרוץ סמכויות" בין מערכות המס השונות. בסוגיה זו נקבעה הלכה תקדימית כי בסמכות פקיד השומה לשנות מקביעת מנהל מיסוי מקרקעין. שכן בסוף היום רק בפניו נפרשת התמונה בכללותה". אולם נקבע, כי במקום שבו מנהל מיסוי מקרקעין הכריע בסוגיה, ואף הוּצאה שומה סופית, יש להגביל את סמכותו של פקיד השומה לשנות את החלטת מנהל מיסוי מקרקעין. ולאפשרה רק במקרים "כבדי משקל" ותוך איזון האינטרסים השונים של הצדדים, ובכלל זה אינטרס ההסתמכות של הנישום.

אם כן, מההיבט הפרקטי, כבר בהיבט זה שוררת אי בהירות שכן מה הם "שיקולים כבדי משקל"? כיצד ניתן ללמוד מהי הסתמכות הנישום על שומת מס השבח? דברים אלה גוררים בהכרח דיון משפטי.

גם בהיבט המהותי, מבחני סיווג העסקאות אינם קלים ליישום במקרים רבים. דוגמא טובה לכך ניתן למצוא בנסיבות פסד דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון (מ.מ.א ניהול בע"מ נ' פקיד שומה ת"א). במקרה זה, חברה אשר עסקה בהפעלת חניונים במשך עשרות שנים, רכשה בניין משרדים, ומכרה אותו לאחר שנה וחצי ברווח גדול. העסקה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין אולם כבר בשלב השומה התברר למערערת כי פקיד השומה, מבקש לבחון את סיווג העסקה לאור תקופת האחזקה הקצרה. כשנה וחצי לאחר סגירת השומה במיסוי מקרקעין, הוציא מס הכנסה לחברה שומה, בה נקבע סיווג מחדש של העסקה כעסקה מסחרית.

כאמור, מבחינה אקדמית צרופה לפנינו שאלה פשוטה בה יש לנתח את עובדות המקרה לאור המבחנים המנחים שנקבעו בפסיקה. אולם בפועל, מלאכה זו קשה ביותר. כך, בית המשפט העליון סיווג בסופו של יום את העסקה כמסחרית ולא כהונית,

הסיווג נעשה לאור המבחנים הבאים: מבחינת משך תקופת האחזקה – תקופה של /שנה וחצי היא תקופת אחזקה קצרה לנכסי נדל"ן. נעשו ניסיונות להשבחת הנכס על ידי שינוי ייעוד, העסקה מומנה בחלקה באמצעות הון זר וכן נעשה שימוש במיומנות ובידע באמצעות אנשי מקצוע מתאימים. ולבסוף – בית המשפט, הסתמך במידה מסוימת אף על תביעה שניהלה החברה בקשר לאותו המבנה, כנגד אחד מיועציה, ובמסגרתה נכתב כי היא צפתה לרכוש את המבנה "לשם מימוש מהיר".

נשאלת השאלה: מדוע אחזקה של שנה וחצי נחשבת לקצרה – ומכאן לסממן מסחרי, בעוד שחוק מיסוי מקרקעין מאפשר למחזיק של דירה יחידה למכור (בתנאים שונים) את דירת המגורים שלו בפטור ממס כל שנה וחצי?

מדוע כאשר עולם הנדל"ן מבוסס כולו על מינוף – בוודאי בתקופה של ריבית אפסית – שימוש באשראי נתפס כסממן מסחרי?

ואם לא די בכך, מדוע אדם אשר פועל להשבחת הנכס שלו נתפס כיזם עסקי, האם אין היגיון בפעילות השבחה גם של נכס הוני?

האם אין זה הגיוני להשתמש גם בהיבט ההוני באנשי מקצוע לשם הפעלת נכס הוני והשבחתו?

דומה, כי סוגיית סיווג עסקאות בתחום הנדל"ן תמשיך ותעסיק רבות את העוסקים בתחום. עוד דומה כי "מבחן נסיבות המקרה" שדרכו מופעל שיקול דעת רחב ביותר בניתוח המקרים השונים, הוא זה שימשיך לגרום לחוסר וודאות בנושא, שכן "כשם שפרצופיהם שונים כך דעותיהם שונות". לא דומה שיקול הדעת של יזם בזמן אמת, לשיקול דעתו של פקיד השומה הבוחן את המקרה ממרומי משרדו, לשיקול דעתו של השופט שממילא שוקל שיקולים נרחבים מנקודות מבט שונות ואחרות.