מיסוי מקרקעין, אותה הגברת בשינוי אדרת?

שקופים, לא תמיד. צילום: Frank L Junior / שאטסטוק

כידוע, במקרים רבים, ישנה הבחנה לצורך דיני המס, בין פעילות שנעשית ישירות על ידי הנישום הפרטי, לבין אותה הפעילות שנעשית על ידי חברה בשליטתו. אומנם ברור לכל כי החברה משמשת כזרועו הארוכה של הנישום, אולם לאור העובדה כי מדובר באישיות משפטית נפרדת, נמנעות הטבות המס של היחיד בגין פעילות החברה.

אלא שפעילות באמצעות חברה, אינה משמשת בהכרח לצורך תכנוני מס. במרבית המקרים, מדובר על שימוש בכלי משפטי נגיש, שמטרתו ליצור הפרדה משפטית שתמנע תביעות משפטיות מיותרות כלפי הנישום עצמו (קונספציה המכונה "מסך ההתאגדות").

דיני המס ערים לתופעה זו. במקרים מסוימים קיימת הכרה במבנים משפטיים שאומנם יוצרים מסך התאגדות לצרכים משפטיים, אך "שקופים" לצורכי מס. כך, אומנם הנישום פועל באמצעות חברה, מבחינת מס הכנסה הכנסתה החייבת של החברה לצורכי מס הופכת "שקופה" לבעל המניות, ונחשבת כהכנסתו כאילו פעל באופן ישיר ללא חברה.

הוא הדין לעניין "שותפות", "חברת בית" או "חברה משפחתית" – המכנה המשותף של כל הגופים הללו הינה יצירת פיקציה מיוחדת לצורכי מס בלבד, ולפיה הכנסת החברות נחשבת כהכנסתו הישירה של בעל המניות, כאילו פעל כ"עצמאי", בעוד מסך ההתאגדות שריר וקיים.

לעניין מיסוי מקרקעין, נשאלת השאלה מה דין הכנסות שמופקות באמצעות חברות כאלה לצורכי מס. משטר המס המיוחד החל על חברה משפחתית או חברת בית, קבוע בפקודת מס הכנסה, האם ניתן ליישמו גם על חוק מיסוי מקרקעין?

לעניינינו תעלה השאלה – אדם נישום בשר ודם, עשוי להיות זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים יחידה, או להיות חייב במס שבח בשיעורים מועדפים במכירת דירת מגורים שנרכשה לפני שנת 2014. מה יהיה המצב בו היחיד יחזיק דירה כאמור באמצעות חברת בית או חברה משפחתית?

האם הפיקציה המשקיפה (מלשון שקיפות) את הכנסות החברות לבעל המניות יחולו אף לעניין הפטור? בית המשפט העליון שדן בסוגיה זו, קבע כי הפיקציה הקיימת לעניין מס הכנסה אינה חלה באופן אוטומטי גם לעניין מס שבח.

בית המשפט ניתח את רכיבי החקיקה המקנים פטור ממס שבח, וקבע, כי על מנת לקבל פטור יש חובה כי הדירה תוחזק פיזית על ידי "יחיד" – קרי נישום בשר ודם. מכאן, שהפיקציה המשקיפה את הכנסות החברה לבעל המניות, עשויה אומנם להעניק לבעל המניות את שיעורי המס המיוחדים החלים על מכירת דירת מגורים על ידי יחיד, אולם לא פטור ממס שבח. שכן טכנית, הדירה אינה מוחזקת בידי יחיד אלא בידי חברה בשליטתו.

יותר מכך, בית המשפט קבע, כי ניתן ליישם את משטר המס המיוחד החל בפקודת מס הכנסה על חברה משפחתית או חברת בית, לעניין מס שבח, רק בכל הנוגע לשיעורי המס ולזיכויים ממנו, אולם הפטורים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, אינם חלים אוטומטית על נישום במסגרת חישוב הכנסתו החייבת בתום שנת המס.

למסקנה דומה הגיע בית המשפט העליון לאחרונה מזווית אחרת. במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין, מוסד ציבורי (כגון עמותה), עשוי להיות פטור ממס שבח. באותו המקרה, מוסד ציבורי החזיק בנכס מקרקעין באמצעות "חברת בית" שאינה מסווגת לצורכי מס כמוסד ציבורי. נשאלה השאלה, האם ניתן "להשקיף" את מכירת הנדל"ן שביצעה החברה לבעלת מניותיה – המוסד הציבורי, על מנת ליהנות מהפטור שניתן ממס שבח בגין מכירה שמבצע מוסד ציבורי.

מקרה זה, דומה במהותו, לבקשה לקבלת פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים שמבוצעת על ידי חברת בית כפי שנדון בפסק דין מומב (הוא זה שהוצג לעיל).

גם במקרה זה, בית המשפט העליון דחה את טענת הנישום, לגישתו של בית המשפט הפיקציה שנקבעה בפקודת מס הכנסה לעניין חברה משפחתית או חברת בית, אינה חלה אוטומטית גם לעניין מס שבח, ומשכך, מאחר ואין מדובר בתחום של שיעורי המס או הזיכויים ממנו אלא בתחום הפטורים ממס שבח, אין תחולה לשימוש בחברות אלה לצורכי מיסוי מקרקעין.

אם כן, ההשקפה הקיימת בפקודת מס הכנסה לגבי חברה משפחתית וחברת בית, אינה חלה לעניין הפטורים במס שבח, כך שפעילות בתחום הנדל"ן בישראל הנעשית באמצעות גופים משפטיים אלה לא תקנה את השקיפות המיסויית המלאה.