רעידת אדמה בפטור ממס על עסקאות תמ"א 38

תמ"א. אילוסטרציה | צילום: אורי לנז, פלאש 90

עסקאות תמ"א 38 הפכו שכיחות בשנים האחרונות. עיקרן – מבנים אשר נבנו לפני שנת 1981, אינם כוללים שטחי ממ"ד. הוכח, כי מבנים אלה עמידים פחות בפני רעידות אדמה. על מנת לעודד דיירים למגן את מבני המגורים שלהם, נחקקה תוכנית מתאר ארצית (תמ"א 38) המקנה זכויות בניה נרחבות למבנים אשר יבצעו עבודות חיזוק בפני רעידות אדמה. עבודות החיזוק עשויות להיות בשני אופנים מרכזיים: חיזוק המבנה הקיים או הריסת המבנה הישן ובנייתו מחדש.

מבחינה כלכלית, עסקה של תמ"א 38 הינה עסקה שבמסגרתה דיירי המבנה, מוכרים ליזם את זכויות הבניה של הבניין, שכאמור, הוגדלו בתכנית המתאר האמורה, ומנגד, מקבלים שירותי חיזוק למבנה – בין בדרך של חיזוק המבנה הקיים, והן בדרך של הריסתו ובנייתו מחדש.

מבחינת דיני המס – בפנינו מספר אירועי מס: מבחינת דיירי המבנה – מדובר על מכירת "זכות במקרקעין" ליזם בתמורה לקבלת שירותי בניה. מבחינת היזם – מדובר ברכישת זכויות בניה – החייבות במס רכישה, וכן בחיובי מע"מ הן בגין רכיב רכישת זכויות הבניה, והן בגין רכיב עבודות הבניה הניתנות לדיירי המבנה.  כמובן, שאירוע מכירת זכויות הבניה מהווה גם טריגר להטלת היטלי השבחה על-ידי הרשות המקומית…

על מנת לעודד עסקאות מסוג זה, חוק מיסוי מקרקעין כולל שני מסלולי פטור ממס – הייחודיים לעסקאות תמ"א 38.

הטבות המס קובעות, באופן גס ביותר, כי מכירת זכויות הבניה ליזם יהיו פטורות ממס שבח, בהתקיים התנאים הבאים: בוצעו עבודות החיזוק בפועל והתמורה הניתנת לדיירי הבניין היא אך ורק שירותי החיזוק, ולא תמורות נוספות.

לגבי עסקאות של הריסה ובנייה מחדש, החלופה השכיחה ביותר היא זו שקובעת כי על מנת לקבל את הפטור ממס שבח יש לבצע את עבודות ההריסה והחיזוק, וכן שהתמורה אותה מקבל הדייר תהא שטח הדירה המקורית בתוספת 25 מ"ר.

מס על זכויות קיימות

העיקרון החשוב במתן הפטורים ממס שבח הוא, שבכל מקרה, על זכויות בניה מכוח התמ"א עשוי להינתן פטור ואולם על זכויות בניה קיימות מכוח תב"ע לא יינתן פטור. הרעיון הוא להעניק את ההטבה שנצרכת לצורך חיזוק המבנה – לא פחות מכך ולא יותר על כך.

כפועל יוצא, נקבע בחוק מס ערך מוסף, כי עבודות החיזוק אותן מעניק היזם לבעלי הדירות הקיימות, יחויבו במע"מ בשיעור אפס, כל עוד הן משקפות את זכויות הבניה שנמכרו בפטור ממס.

כלומר מכירת זכויות מכוח תב"ע, ולא מכוח תמ"א – יחויבו בידי בעלי הדירות הן במס שבח, והן במע"מ בגין שירותי הבניה שניתנו בגינן.

הניסיון מלמד, כי כמעט תמיד במבנים באזור מרכז הארץ קיימות זכויות תב"ע, ומשכך, במקרים רבים, בעסקאות תמ"א 38 נוצרו חיובי מס – אשר גולגלו באופן מסחרי על כתפי היזמים, דבר שהוביל לעלויות מיסוי רבות ואף מנע קיומן של עסקאות רבות.

מטעמים אלה, במקרים רבים, נוהגים הצדדים בעסקאות תמ"א 38, להציג את העסקאות שלהם כעסקאות קומבינציה לכל דבר ועניין. הרי במהות – מדובר על אותה עסקה בדיוק: מכירת דירת מגורים וזכויות בנייה הנלוות לה, בתמורה לקבלת שירותי בנייה לדירת מגורים חדשה. מה ההבדל בין עסקת קומבינציה הנעשית למכירת מגרש ועליו דירת מגורים – העתיר בזכויות בניה, לבין עסקת קומבינציה של בניין שלם ועליו זכויות בניה?!

אופן הצגת העסקה בדרך זו, מאפשר קבלת פטור ממס שבח – או חישוב ליניארי מוטב – עד לגובה של כשני מיליון שקל, וזאת אף אם במסגרת זכויות הבניה הנמכרות מצויות זכויות מכוח תב"ע.

שיטת מיסוי זו, מבוססת על צורת חישוב המקנה פטור לרכיב דירת המגורים, ועוד "מגן מס" – בדמות פטור ממס על זכויות הבניה, עד לכפל שווי הדירה ללא זכויות בניה או עד לתקרה של שני מיליון שקל לפי הנמוך מבין השניים.

לדוגמא: דירת מגורים ששווה 800 אלף שקל ולה זכויות בניה, תהא פטורה ממס בגין רכיב דירת המגורים (800,000 שקל) ועוד מגן מס על זכויות בניה צמודות בגובה של עוד 800 אלף שקל. סך כל הפטור יעמוד על 1.6 מיליון שקל.

דירת מגורים ששווייה 1.5 מיליון שקל, ולה צמודות זכויות בניה, תהא פטורה ממס שבח בגין רכיב דירת המגורים (1.5 מיליון) ועוד חצי מיליון שקל בגין זכויות הבניה.

אלא מאי? באזור המרכז, ובמיוחד באזור תל אביב, שווי דירות המגורים ללא זכויות בניה מתקרב לשני מיליון, ומשכך, מגן המס על רכיב זכויות הבניה אינו אפקטיבי.

לא עוד סרבול

במקרים אלה חוזרים למסלול הפטור הייחודי של עסקאות תמ"א 38, אולם על רכיב זכויות הבניה מכוח התב"ע יחול מיסוי. בקיצור, אוי לי מיצרי אוי לי מיוצרי.

רשויות המס, אשר מודעות למצבים אלה, הלכו לאחרונה כברת דרך ארוכה ביותר לטובת ציבור הנישומים. ביום האחרון של מושב הכנסת האחרון, נחקק תיקון להוראות חוק מיסוי מקרקעין, ובו נקבע, כי לצורך קבלת הפטור הייחודי של תמ"א 38, אין עוד צורך להבחין בין זכויות מכוח תמ"א או תב"ע.

בהתאם לנוסח החוק החדש, כל עוד התמורה בגין מכירת כלל זכויות הבניה תהא עבודות החיזוק בפועל או במקרה של הריסה, בנייה מחדש והגדלה של 25 מ"ר לדירה הקיימת, תהא מכירת כלל זכויות הבניה פטורות ממס, וזאת הן על רכיב התב"ע!

חידוש מרענן זה, יגרום לכך, כי כעת, נטל המס בעסקאות תמ"א 38 יפחת, לא יהיה עוד צורך לנתח בכל עסקה מהו מקור הזכויות הנמכרות. המבחנים היחידים לצורך בחינת הפטורים ממס יהיו עמידה בתנאי הפטור הטכניים בלבד – קבלת שירותי חיזוק בלבד – עד למגבלות החוק.

חשוב לציין, כי נוסח החקיקה אומנם עבר בקריאה שנייה ושלישית בכנסת, אולם הוא יכנס לתוקף רק עם פרסומו ופרסום שכזה טרם היה.

בהתאם להוראות התחולה של החוק, הוראותיו יחולו על עסקאות שיום המכירה לגביהם יהיה לאחר פרסום החוק. ניתן לצפות לגל פניות לרשות המסים לדחות את יום המכירה לגבי עסקאות שנעשו בתקופה האחרונה, ואשר לא נהנות לכאורה מתחולתו.